חברת ח. מיתר לבניין בע"מ בנתה דירות בפרויקט בנה ביתך בשכונת עמישב בפ"ת. במסגרת ההסכם עם הרוכשים מכרה החברה למעשה שירותי בנייה. העסקה נעשתה באמצעות ליווי פיננסי של בנק שם הפקידו הרוכשים את כל הכספים בסך של כ-36 מיליוני ש"ח בתוספת מע"מ, אשר מהם, שולמו לחברה הבונה תשלומים לפי התקדמות הבנייה. עבור תשלומים ששוחררו לפי התקדמות הבניה קיבלו הרוכשים חשבוניות כדין ומס הערך המוסף הועבר לרשויות כנדרש.
השאלה עסקה בחיוב מע"מ על ריבית שנצטברה בחשבון הליווי קודם להוצאת החשבונית ע"י הקבלן. חשוב לציין כי בהסכם בין הרוכשים לחברה נקבע כי פירות הפיקדון הכספי הינם של החברה הבונה. הכספים ששולמו ע"י הרוכשים הופקדו בחשבון מיוחד והושקעו בפיקדונות מסוגים שונים.
עד תום הפרויקט הניבו פיקדונות אלו פירות בסך של כ 11 מיליוני שקלים, אשר נרשמו בספרי החברה כהכנסות פיננסיות פטורות ממע"מ.
נזכיר כי קבלן חייב במע"מ על בסיס מזומן. מעובדות המקרה עולה כי הפקדת הכסף לחשבון ליווי לא נחשבה כתקבול מזומן, ואילו שחרור הכסף ע"י הבנק לקבלן לפי ההתקדמות נחשב לתקבול מזומן ורק אז הוצאה חשבונית מע"מ.
רשויות המס טענו כי לפי ההסכם, המחיר האמיתי של עסקת הבנייה כולל גם את פירות הפיקדונות ולפיכך מחיר העסקה הינו שונה מכפי שהוצג ויש לשלם מע"מ על ההפרש שבין המחיר החדש הכולל את הפירות לבין המחיר המקורי ללא הפירות.
בימים אלה, ניתן ע"י כב' השופטת דניה קרת מאיר פסק דין הקובע כי הכספים שמקורם בהכנסות מריבית פק"מ, הפרשי שער, ריבית על פיקדון צמוד דולרי והפרשי ערך מפיקדונות קרנות נאמנות אינם פטורים ממס ומהווים חלק בלתי נפרד ממחיר העסקה גם אם בחוזה נקבע מחיר אחר.
במהלך הדיון נדרשה השופטת למספר החלטות מעניינות ולהלן נסקור את עיקריהן:
1. טענת החברה כי מדובר בחשבון בבעלותה נדחתה לנוכח מבחן הזיקה ממנו עלה כי חשבון הבנייה קרוב יותר למשתכנים מאשר לחברה הבונה. לחיזוק החלטה זו הובאו פסקי הדין 1794/95 חייק נ' בנק הפועלים, פ"מ מחוזיים תשס"ב חלק ראשון, 529 וכן ע"א 2539/01 יוסף עובדיה ובניו נ' בנק דיסקונט לישראל בע"מ, תק-מח, 2005 (4) 7293 שם נותחה שיטת הליווי הפיננסי המביאה לתובנה לפיה הרוכש הופך למעשה ל"שותף" של הבנק לעניין החשבון.
2. האם הפירות הם חלק מהתמורה המשתלמת על ידי המשתכנים בגין הדירות ?.
התשובה לשאלה זו הינה חיובית ונלמדת בין השאר מנוסח הסעיף בהסכם בין החברה לרוכשים, הקובע כי לחשבון הבנק יופקד המחיר הפאושלי הסופי בצירוף הפרשי הצמדה למדד הבנייה. כמו כן נקבע כי ביצוע ההפקדה עוצר ומפסיק את ההצמדה למדד. יחד עם זאת, נקבע, כי פירות החשבון שייכים לחברה הבונה. נמצאנו למדים אם כך כי הפירות הינם חלק ממחיר העסקה באשר הם משקפים את המחיר הממשי כנדרש בסעיף 7 (2) לחוק מע"מ:
"מחירה של עסקה הוא התמורה שהוסכם עליה, לרבות -
(2) כל הוצאה אחרת בביצוע העסקה שעל פי ההסכם על הקונה להחזירה לרבות עמלה או ריבית בשל תשלום לשיעורין, ריבית או כל תשלום אחר בשל פיגור בתשלום ופיצויים בשל הפרת ההסכם כשאין עמה ביטול העסקה, ולרבות מחירן של אריזות".
תמיכה בהחלטה זו עולה גם מפס"ד ע"א 683/89 רמט בע"מ נ' מנהל המכס והמע"מ, מיסים ה/6, ה-48. שם נקבע כי דמי הצמדה הינם חלק מהמחיר. לכך, יש להוסיף את העובדה כי חברת הבנייה דיווחה על קבלת הכספים רק לאחר שחרורם מהחשבון. והנה מפס"ד ע"א 733/89 ארם משחקים נ' מס ערך מוסף גוש דן, מיסים ו/5, ה-341 עולה כי באותו המקרה בקשה החברה לשלם את המס כולו מיד אולם רשויות המס התנגדו ולפיכך נקבע כי ההצמדה אינה חלק מהמחיר.
בנוסף, הובא לתמיכה גם פס"ד ע"א 1671/92 מאיר חברה למשאיות בע"מ נ' מנהל מע"מ, מיסים ט-2 ה/160, שם נקבע כי מעניין ארם משחקים עולה המסקנה כי אם מועד החיוב במס חל לאחר שנצברו הפרשי ההצמדה וטרם שולם מס ערך מוסף על התמורה, הרי ששוויי התמורה כולל גם הפרשים אלה.
3. טענה נוספת של החברה הייתה כי יש לראות בהכנסת הפירות פיצוי נזיקי פטור ממס ואשר היא זכאית לו עקב הנסיבות המיוחדות של הפרויקט אשר בוצע באופן שונה ומגביל לעומת תנאי השוק החופשי. גם טענה זו נדחתה לנוכח העובדה כי למעשה שולמו הסכומים, כאמור, על פי הסכם מפורש בין הצדדים אשר כלל מנגנון ליווי מוסכם וידוע מראש של כל התנאים.
סוף דבר
1. בנתוני פסק הדין הפירות הינם חלק ממחיר העסקה ואינם עומדים כהכנסה פיננסית נטולת זיקה ופטורה מהמס.
2. אילו הוצאה לרוכשים חשבונית מס אחת עם ההפקדה בתחילת העבודה במקום חשבוניות על מזומן ששוחרר מחשבון הליווי עם התקדמות העבודה והיה מתחייב במע"מ, היה בכך כדי להצביע על מחיר הקרן כמחיר סופי, בהתאם היה צריך לשנות ולהתאים את ההסכם עם הדייר/הקונה. או אז הפירות לא היו נחשבים כחלק מהמחיר והיו פטורים בנסיבות אלא ממע"מ.
אבי פרידמן, עו"ד;
דר' אברהם אלתר, עו"ד avi@altertax.co.il
משרד דר' א. אלתר ושות' - ייעוץ בנושאי מיסים http://www.altertax.co.il
השאלה עסקה בחיוב מע"מ על ריבית שנצטברה בחשבון הליווי קודם להוצאת החשבונית ע"י הקבלן. חשוב לציין כי בהסכם בין הרוכשים לחברה נקבע כי פירות הפיקדון הכספי הינם של החברה הבונה. הכספים ששולמו ע"י הרוכשים הופקדו בחשבון מיוחד והושקעו בפיקדונות מסוגים שונים.
עד תום הפרויקט הניבו פיקדונות אלו פירות בסך של כ 11 מיליוני שקלים, אשר נרשמו בספרי החברה כהכנסות פיננסיות פטורות ממע"מ.
נזכיר כי קבלן חייב במע"מ על בסיס מזומן. מעובדות המקרה עולה כי הפקדת הכסף לחשבון ליווי לא נחשבה כתקבול מזומן, ואילו שחרור הכסף ע"י הבנק לקבלן לפי ההתקדמות נחשב לתקבול מזומן ורק אז הוצאה חשבונית מע"מ.
רשויות המס טענו כי לפי ההסכם, המחיר האמיתי של עסקת הבנייה כולל גם את פירות הפיקדונות ולפיכך מחיר העסקה הינו שונה מכפי שהוצג ויש לשלם מע"מ על ההפרש שבין המחיר החדש הכולל את הפירות לבין המחיר המקורי ללא הפירות.
בימים אלה, ניתן ע"י כב' השופטת דניה קרת מאיר פסק דין הקובע כי הכספים שמקורם בהכנסות מריבית פק"מ, הפרשי שער, ריבית על פיקדון צמוד דולרי והפרשי ערך מפיקדונות קרנות נאמנות אינם פטורים ממס ומהווים חלק בלתי נפרד ממחיר העסקה גם אם בחוזה נקבע מחיר אחר.
במהלך הדיון נדרשה השופטת למספר החלטות מעניינות ולהלן נסקור את עיקריהן:
1. טענת החברה כי מדובר בחשבון בבעלותה נדחתה לנוכח מבחן הזיקה ממנו עלה כי חשבון הבנייה קרוב יותר למשתכנים מאשר לחברה הבונה. לחיזוק החלטה זו הובאו פסקי הדין 1794/95 חייק נ' בנק הפועלים, פ"מ מחוזיים תשס"ב חלק ראשון, 529 וכן ע"א 2539/01 יוסף עובדיה ובניו נ' בנק דיסקונט לישראל בע"מ, תק-מח, 2005 (4) 7293 שם נותחה שיטת הליווי הפיננסי המביאה לתובנה לפיה הרוכש הופך למעשה ל"שותף" של הבנק לעניין החשבון.
2. האם הפירות הם חלק מהתמורה המשתלמת על ידי המשתכנים בגין הדירות ?.
התשובה לשאלה זו הינה חיובית ונלמדת בין השאר מנוסח הסעיף בהסכם בין החברה לרוכשים, הקובע כי לחשבון הבנק יופקד המחיר הפאושלי הסופי בצירוף הפרשי הצמדה למדד הבנייה. כמו כן נקבע כי ביצוע ההפקדה עוצר ומפסיק את ההצמדה למדד. יחד עם זאת, נקבע, כי פירות החשבון שייכים לחברה הבונה. נמצאנו למדים אם כך כי הפירות הינם חלק ממחיר העסקה באשר הם משקפים את המחיר הממשי כנדרש בסעיף 7 (2) לחוק מע"מ:
"מחירה של עסקה הוא התמורה שהוסכם עליה, לרבות -
(2) כל הוצאה אחרת בביצוע העסקה שעל פי ההסכם על הקונה להחזירה לרבות עמלה או ריבית בשל תשלום לשיעורין, ריבית או כל תשלום אחר בשל פיגור בתשלום ופיצויים בשל הפרת ההסכם כשאין עמה ביטול העסקה, ולרבות מחירן של אריזות".
תמיכה בהחלטה זו עולה גם מפס"ד ע"א 683/89 רמט בע"מ נ' מנהל המכס והמע"מ, מיסים ה/6, ה-48. שם נקבע כי דמי הצמדה הינם חלק מהמחיר. לכך, יש להוסיף את העובדה כי חברת הבנייה דיווחה על קבלת הכספים רק לאחר שחרורם מהחשבון. והנה מפס"ד ע"א 733/89 ארם משחקים נ' מס ערך מוסף גוש דן, מיסים ו/5, ה-341 עולה כי באותו המקרה בקשה החברה לשלם את המס כולו מיד אולם רשויות המס התנגדו ולפיכך נקבע כי ההצמדה אינה חלק מהמחיר.
בנוסף, הובא לתמיכה גם פס"ד ע"א 1671/92 מאיר חברה למשאיות בע"מ נ' מנהל מע"מ, מיסים ט-2 ה/160, שם נקבע כי מעניין ארם משחקים עולה המסקנה כי אם מועד החיוב במס חל לאחר שנצברו הפרשי ההצמדה וטרם שולם מס ערך מוסף על התמורה, הרי ששוויי התמורה כולל גם הפרשים אלה.
3. טענה נוספת של החברה הייתה כי יש לראות בהכנסת הפירות פיצוי נזיקי פטור ממס ואשר היא זכאית לו עקב הנסיבות המיוחדות של הפרויקט אשר בוצע באופן שונה ומגביל לעומת תנאי השוק החופשי. גם טענה זו נדחתה לנוכח העובדה כי למעשה שולמו הסכומים, כאמור, על פי הסכם מפורש בין הצדדים אשר כלל מנגנון ליווי מוסכם וידוע מראש של כל התנאים.
סוף דבר
1. בנתוני פסק הדין הפירות הינם חלק ממחיר העסקה ואינם עומדים כהכנסה פיננסית נטולת זיקה ופטורה מהמס.
2. אילו הוצאה לרוכשים חשבונית מס אחת עם ההפקדה בתחילת העבודה במקום חשבוניות על מזומן ששוחרר מחשבון הליווי עם התקדמות העבודה והיה מתחייב במע"מ, היה בכך כדי להצביע על מחיר הקרן כמחיר סופי, בהתאם היה צריך לשנות ולהתאים את ההסכם עם הדייר/הקונה. או אז הפירות לא היו נחשבים כחלק מהמחיר והיו פטורים בנסיבות אלא ממע"מ.
אבי פרידמן, עו"ד;
דר' אברהם אלתר, עו"ד avi@altertax.co.il
משרד דר' א. אלתר ושות' - ייעוץ בנושאי מיסים http://www.altertax.co.il
